一、案例線索及分析
(二)長期股權(quán)投資審計(jì)案例
案例一:注冊會(huì)計(jì)師李文審計(jì)華朕公司2001年度會(huì)計(jì)報(bào)表,發(fā)現(xiàn)華聯(lián)公司2001年1月以庫存商品一批、專利權(quán)一項(xiàng)、設(shè)備一臺(tái)對紅光公司投資,華朕公司持股10萬股,所占比例為10%。上述資產(chǎn)的有關(guān)資料如下:
庫存商品賬面價(jià)值為20萬元,計(jì)稅價(jià)格為30萬元,增值稅率為17%,消費(fèi)稅率為10%;專利權(quán)賬面價(jià)值為10萬元,已提減值準(zhǔn)備為1萬元,計(jì)稅價(jià)格為12萬元,營業(yè)稅率為5%;設(shè)備的賬面價(jià)為20萬元,已提折舊2萬元,已計(jì)提減值準(zhǔn)備1萬元。
華聯(lián)公司采用成本法核算,其具體會(huì)計(jì)處理如下:
1、4月1日投資時(shí):
借:長期股權(quán)投資——紅光公司 547000
累計(jì)折舊 20000
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 10000
無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 10000
貸:固定資產(chǎn) 200000
無形資產(chǎn) 100000
庫存商品 200000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 51000(30萬×17%)
——應(yīng)交消費(fèi)稅 30000(30萬×10%)
——應(yīng)交營業(yè)稅 6000(12萬×5%)
2、5月2日,華聯(lián)公司宣告分紅,每股紅利為1元時(shí):
借:應(yīng)收股利 10000
貸:長期股權(quán)投資——華聯(lián)公司 10000
5月15日收到紅利時(shí):
借:銀行存款 10000
貨:應(yīng)收股利 10000
3、2001年12月31日,該股的市值為42萬元,長期股權(quán)投資與市值的差額為547 000-10 000-420 000=117 000(元),華聯(lián)公司提取長期投資減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理為:
借:投資收益 117000
貸:長期投資減值準(zhǔn)備 117000
案例一分析:《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第二十二條規(guī)定:以非貨幣性交易換入的長期股權(quán)投資,按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為出資時(shí)的投資成本。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》第十五條規(guī)定:長期股權(quán)投資應(yīng)根據(jù)不同情況,分別采用成本法或權(quán)益法核算。第十六條規(guī)定:投資企業(yè)對被審計(jì)單位無控制、無共同控制且無重大影響的,長期股權(quán)投資采用成本法核算。第十七條規(guī)定:采用成本法時(shí),除追加或收回投資外,長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值一般應(yīng)保持不變。被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金,確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益,僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤的份額,所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)全股利超過上述數(shù)額的部分,作為初始投資成本的收回,沖減投資的賬面價(jià)值。
據(jù)此,注冊會(huì)計(jì)師李文可以認(rèn)可華聯(lián)公司的會(huì)計(jì)處理。
案例二:注冊會(huì)計(jì)師李文審計(jì)華聯(lián)公司2001年度會(huì)計(jì)報(bào)表,了解到華聯(lián)公司2000年4月1日以現(xiàn)金480萬元購買H公司100萬股,占H公司股權(quán)比例10%;2000年5月25日收到H公司5月1日派發(fā)的現(xiàn)金股利5萬元。2000年末該股權(quán)的市值為420萬元,華聯(lián)公司據(jù)此計(jì)提減值準(zhǔn)備55萬元。2001年5月1日,H公司宣告分紅,每10股紅利為2元,實(shí)際發(fā)放日為5月25日。2001年7月1日,華聯(lián)公司又從證券市場上購買了100萬股H公司的股票,共支付了銀行存款440萬元。這樣,其持股比例增加到20%,華聯(lián)公司對H公司具有了重大影響力。
李文通過檢查華朕公司提供的H公司經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表,了解到H公司2000年實(shí)現(xiàn)稅后凈利潤為300萬元,其中1—3月份80萬元,4—12月份220萬元,2000年宣告公派現(xiàn)金股利50萬元;2001年實(shí)現(xiàn)稅后凈利潤300萬元,其中1—6月份140萬元,7—12月份160萬元,2001年5月1日宣告分派的現(xiàn)金股利20萬元。H公司的所有者權(quán)益明細(xì)情況如下表:
單位:萬元
┌─────┬─────────────┬─────────┐
│ │ 200O年 │ 2001年 │
│ 項(xiàng) 目 ├───┬────┬────┼────┬────┤
│ │1月1日│3月31日 │12月31日│6月30日 │12月31日│
├─────┼───┼────┼────┼────┼────┤
│實(shí)收資本 │ 1000 │ 1000 │ 1000 │ 1000 │ 1000 │
├─────┼───┼────┼────┼────┼────┤
│資本公積 │ 3000 │ 3000 │ 3000 │ 3000 │ 3000 │
├─────┼───┼────┼────┼────┼────┤
│盈余公積 │ 80│ 80 │ 65 │ 125 │ 170 │
├─────┼───┼────┼────┼────┼────┤
│未分配利潤│ 50│ 130 │ 255 │ 375 │ 490 │
├─────┼───┼────┼────┼────┼────┤
│合 計(jì) │ 4130 │ 4210 │ 4320 │ 4500 │ 4660 │
└─────┴───┴────┴────┴────┴────┘
注冊會(huì)計(jì)師李文了解到華聯(lián)公司相關(guān)會(huì)計(jì)處理有:
1、2000年4月1日以現(xiàn)金480萬元購買H公司100萬股時(shí):
借:長期股權(quán)投資——H公司 480O000
貸:銀行存款 4800000
2、2000年5月1日H公司宣布分派現(xiàn)金股利時(shí):
借:應(yīng)收股利 50000
貸:長期股權(quán)投資——H公司 50000
3、2000年5月25日收到H公司派發(fā)的現(xiàn)金時(shí):
借:銀行存款 50000
貸:應(yīng)收股利 50000
4、2000年末,提取長期投資減值準(zhǔn)備55萬元
借:投資收益 550000
貸:長期投資減值準(zhǔn)備 550000
5、H公司2001年5月1日宣布分派現(xiàn)金股利20萬元時(shí):
借:應(yīng)收股利 20000
長期股權(quán)投資——H公司 50000
貸:投資收益——股利收入 70000
6、2001年5月25日,收到H公司派發(fā)的現(xiàn)金股利時(shí):
借:銀行存款 20000
貸:應(yīng)收股利 20000
7、華聯(lián)公司2001年7月l日以440萬元又購買H公司10萬股,持股比例增至20%,應(yīng)由“成本法”核算變更為“權(quán)益法”核算,對原會(huì)計(jì)處理采取追溯調(diào)整時(shí):
借:長期股權(quán)投資——H公司(投資成本) 4210000
——H公司(股權(quán)投資差額) 516250
——H公司(損益調(diào)整) 290000
長期投資減值準(zhǔn)備——H公司 374250
貸:長期股權(quán)投資——H公司 4800000
未分配利潤——年初數(shù) 500000
投資收益 90500
8、2001年7月1日追加投資440萬元時(shí):
借:長期股權(quán)投資——H公司(投資成本) 4400000
貸:銀行存款 4400000
同時(shí):
借:長期股權(quán)投資——H公司(股權(quán)投資差額) 80000
貸:長期股權(quán)投資——H公司《投資成本) 80000
2001年末,華聯(lián)公司攤銷投資差額和根據(jù)華聯(lián)公司凈利潤確認(rèn)投資收益時(shí):
借:投資收益——股權(quán)投資差額攤銷 34071.43
貸:長期股權(quán)投資——H公司(股權(quán)投資差額) 34071.43
借:長期股權(quán)投資——H公司(損益調(diào)整) 320000
貸:投資收益——股權(quán)投資收益 320000
案例二分析:《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第二十二條規(guī)定:采用成本法核算時(shí),除追加投資、將應(yīng)分得的現(xiàn)金或利潤轉(zhuǎn)為投資或收回投資外,長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值一般應(yīng)當(dāng)保持不變。被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利,確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。企業(yè)確認(rèn)的投資收益,僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤的分配額,所獲得的被投資單位宣告的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分,作為初始投資成本的收回,沖減投資的賬面價(jià)值。
采用權(quán)益法核算時(shí),投資最初以初始投資成本計(jì)量,投資企業(yè)的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額,作為股權(quán)投資差額處理,按一定期限平均攤銷,計(jì)入損益。
采用權(quán)益法核算時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)在取得股權(quán)投資后,按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損額(法律、法規(guī)或公司章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤除外,如承包經(jīng)營企業(yè)支付的承包利潤、外商投資企業(yè)按規(guī)定按照凈利潤的一定比例計(jì)提作為負(fù)債的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金等),調(diào)整投資的賬面價(jià)值,并作為當(dāng)期投資收益。企業(yè)按被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分,減少投資的賬面價(jià)值。企業(yè)在確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損時(shí),應(yīng)以投資賬面價(jià)值減記至零為限;如果被投資單位以后各期實(shí)現(xiàn)凈利潤,投資企業(yè)應(yīng)在計(jì)算的收益分享額超過未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后,按超過未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額的金額,恢復(fù)投資的賬面價(jià)值。
企業(yè)按被投資單位凈損益計(jì)算調(diào)整投資的賬面價(jià)值和確認(rèn)投資收益時(shí),應(yīng)當(dāng)以取得被投資單位股權(quán)后發(fā)生的凈損益為基礎(chǔ)。
對被投資單位除凈損益以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng),也應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況調(diào)整投資的賬面價(jià)值。
企業(yè)因追加投資等原因?qū)﹂L期投資股權(quán)的核算從成本法改為權(quán)益法,應(yīng)當(dāng)自實(shí)際取得對被投資單位控制、共同控制或?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施重大影響時(shí),按股權(quán)投資賬面價(jià)值作為初始投資成本,初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額,作為股權(quán)投資差額,并按本制度的規(guī)定攤銷,計(jì)入損益。
在2001年5月1日H公司宣告每股分派現(xiàn)金股利時(shí),華聯(lián)公司應(yīng)付回的現(xiàn)金股利遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于其投資后實(shí)現(xiàn)的凈利潤的10%(22萬元),因此,應(yīng)將分回的2000年的現(xiàn)金股利全部確認(rèn)為投資收益;同時(shí)將以前沖減的5萬元投資成本轉(zhuǎn)回。具體計(jì)算如下:
當(dāng)年沖減的投資成本=(投資后至本年未止被投資方累計(jì)分派的利潤或現(xiàn)金股利-投資年至上年末止被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈損益)×投資方持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本=[(50+20)-220]×10%-5=-20(萬元)
由于以前年度所沖減成本為5萬元,在認(rèn)定所應(yīng)恢復(fù)的長期股權(quán)投資成本時(shí),應(yīng)當(dāng)以當(dāng)初所沖減的成本核算為上限。為此,2001年5月1日華聯(lián)公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的投資收益為:
投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利+應(yīng)轉(zhuǎn)回的初始投資成本的金額=2+5=7(萬元)
2000年4月1日投資時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資差額:4800000-42100000×10%=590000(元)
2000年4-12月應(yīng)攤銷的股權(quán)投資差額:(590000÷120)×9=44250(元)
2001年1-6月應(yīng)攤銷的股權(quán)投資差額:(590000÷120)×6=29500(元)
2000年4-12月應(yīng)確認(rèn)的投資收益:2200000×10%=220000(元)
2001年1-6月應(yīng)確認(rèn)的投資收益:1400000×10%=140000(元)
經(jīng)上述調(diào)整后,2000年末“長期股權(quán)投資——H公司”的賬面價(jià)值應(yīng)為:
4800000-50000-44250+220000=4925750(元)
應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備為:4925750-4200000-550000=175750(元)
兩次收到現(xiàn)金股利,均應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值計(jì)入“長期股權(quán)投資——H公司(損益調(diào)整)”,共計(jì)70000元;
則:2000年4—12月成本法改為權(quán)益法的累計(jì)影響收益增加數(shù)為:220000-44250-(175750-550000)-50000=500000(元)
2001年1—6月成本法改為權(quán)益法的累計(jì)影響收益增加數(shù)為:140000-29500-20000=90500(元)
追溯調(diào)整后:
“長期股權(quán)投資——H公司(投資成本)”應(yīng)為:4800000-590000=4210000(元)
“長期股權(quán)投資——H公司(損益調(diào)整)”應(yīng)調(diào)整為:(2200000+1400000)×10%-70000=290000(元)
“長期股權(quán)投資——公司(股權(quán)投資差額)”應(yīng)調(diào)整為590000-44250-29500=516250(元)
長期投資減值準(zhǔn)備減少:550000-175750=374250(元)
計(jì)算再次投資的股權(quán)投資差額:440-(4320×10%)=8(萬元)
因此,華聯(lián)公司對H公司投資的股權(quán)投資差額為:8+(59-4.425-2.95)=59.625(萬元);
股權(quán)投資差額應(yīng)從2000年4月起按10年攤銷,由于2000年4月至2001年6月已經(jīng)攤銷15個(gè)月,尚可攤銷的年限為:12×10-15=105(月)
則2001年7月至12月應(yīng)攤銷的股權(quán)投資差額為:(516250+80000)÷105×6=34071.43(元)
2001年12月31日核算投資收益時(shí),由于華聯(lián)公司在7月1日才改為權(quán)益法。所以,也只能就7月1日以后的被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤來認(rèn)定投資收益。具體計(jì)算如下:160×20%=32(萬元)
所以,注冊會(huì)計(jì)師李文完全可以認(rèn)定華聯(lián)公司的會(huì)計(jì)處理。
二、案例評價(jià)
投資活動(dòng)主要由權(quán)益性投資交易和債權(quán)性投資交易組成。投資活動(dòng)具有如下特征:交易數(shù)量較少,而且每筆交易的金額通常較大;漏記或不正當(dāng)?shù)貙σ还P業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,將導(dǎo)致重大錯(cuò)誤,從而對企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性反映產(chǎn)生較大的影響;交易必須遵守國家法律、法規(guī)和相關(guān)契約的規(guī)定等。注冊會(huì)計(jì)師在進(jìn)行投資業(yè)務(wù)審計(jì)時(shí),應(yīng)重點(diǎn)考慮以下特殊性:
1.檢查投資業(yè)務(wù)的合法性!豆痉ā返谑䲢l規(guī)定:公司可以向其他有限責(zé)任公司、股份有限公司投資,并以該出資為限對所投資公司承擔(dān)責(zé)任。
公司向其他有限責(zé)任公司、股份有限公司投資的。除國務(wù)院規(guī)定的投資公司和控股公司外,所累計(jì)投資額不得超過凈資產(chǎn)的50%,在投資后,接受被投資公司以利潤轉(zhuǎn)增的資本,其增加額不包括在內(nèi)。
因此,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)在計(jì)算被審計(jì)單位長期投資額占企業(yè)凈資產(chǎn)比例的基礎(chǔ)上,查明被審計(jì)單位長期投資業(yè)務(wù)是否符合國家在此方面的限制性規(guī)定;審閱被審計(jì)單位最高層或董事會(huì)的會(huì)議記錄或決議,確認(rèn)投資活動(dòng)是否經(jīng)過批準(zhǔn);核對證券交易憑證、有關(guān)投資協(xié)議、合同、章程等資料和有關(guān)資產(chǎn)的增減,判斷其投出和收回金額計(jì)算的正確性。
2.檢查長期投資與短期投資在分類上的相互劃轉(zhuǎn)。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)查閱債券到期日來計(jì)算“1年內(nèi)到期的長期債券投資”的數(shù)額,判斷其是否已從報(bào)表上“長期債券投資”扣除并單獨(dú)列在“流動(dòng)資產(chǎn)”類下“l(fā)年內(nèi)到期的長期債券投資”項(xiàng)目內(nèi);檢查股票和債券的收益情況以及按接受投資企業(yè)情況來判斷長期投資轉(zhuǎn)化為短期投資的合理性,關(guān)注被審計(jì)單位為提高“流動(dòng)比率”指標(biāo)而隨意結(jié)轉(zhuǎn)的現(xiàn)象;檢查有無長期投資性質(zhì)的短期投資。
3.獲取證券交易所股票、債券的市價(jià)情況,以及被投資單位的經(jīng)過審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表,必要時(shí)對投資的證券實(shí)施函證程序,對長期投資較大的被投資單位實(shí)施必要的審計(jì)。在實(shí)務(wù)中,對于較大金額的長期投資的被投資單位,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)利用其他注冊會(huì)計(jì)師的工作。但如果被投資單位沒有經(jīng)過獨(dú)立審計(jì),注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)延伸對其實(shí)施必要的審計(jì),核實(shí)被投資單位利潤分配情況,以確認(rèn)長期投資余額及其收益的正確性;否則,可考慮發(fā)表保留意見或拒絕表示意見的報(bào)告。
4.關(guān)注投資的增減變動(dòng)、投資收益的漏計(jì)。檢查有價(jià)證券的買賣、兌現(xiàn)是否經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn),并索要有價(jià)證券的備查簿,審查業(yè)務(wù)發(fā)生的記錄是否完整、損益核算是否正確,有無將收益轉(zhuǎn)做賬外收入的行為;檢查是否存在有投資無收益的現(xiàn)象,或通過往來賬戶來隱藏投資活動(dòng)。(作者:吳得林 中辰會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司)
注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)案例分析(九)
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