注冊會計師審計案例分析（九）

　　一、案例線索及分析

    (二)長期股權(quán)投資審計案例

    案例一：注冊會計師李文審計華朕公司2001年度會計報表，發(fā)現(xiàn)華聯(lián)公司2001年1月以庫存商品一批、專利權(quán)一項、設(shè)備一臺對紅光公司投資，華朕公司持股10萬股，所占比例為10％。上述資產(chǎn)的有關(guān)資料如下：

    庫存商品賬面價值為20萬元，計稅價格為30萬元，增值稅率為17％，消費稅率為10％；專利權(quán)賬面價值為10萬元，已提減值準(zhǔn)備為1萬元，計稅價格為12萬元，營業(yè)稅率為5％；設(shè)備的賬面價為20萬元，已提折舊2萬元，已計提減值準(zhǔn)備1萬元。
    華聯(lián)公司采用成本法核算，其具體會計處理如下：

    1、4月1日投資時：

    借：長期股權(quán)投資——紅光公司       　　547000
    　　累計折舊                        　　20000
    　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備                　　10000
    　　無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備                　　10000
      貸：固定資產(chǎn)                          　　200000
      　　無形資產(chǎn)                          　　100000
      　　庫存商品                          　　200000
      　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)　　　51000(30萬×17%)
                  ——應(yīng)交消費稅  　　　　　　　30000(30萬×10%)
                  ——應(yīng)交營業(yè)稅    　　　　　　6000(12萬×5%)

    2、5月2日，華聯(lián)公司宣告分紅，每股紅利為1元時：

    借：應(yīng)收股利                        10000
      貸：長期股權(quán)投資——華聯(lián)公司           10000

    5月15日收到紅利時：

    借：銀行存款                        10000
      貨：應(yīng)收股利                           10000

    3、2001年12月31日，該股的市值為42萬元，長期股權(quán)投資與市值的差額為547 000-10 000-420 000=117 000(元)，華聯(lián)公司提取長期投資減值準(zhǔn)備的會計處理為：

    借：投資收益                       117000
    　貸：長期投資減值準(zhǔn)備                   117000

    案例一分析：《企業(yè)會計制度》第二十二條規(guī)定：以非貨幣性交易換入的長期股權(quán)投資，按換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為出資時的投資成本。

    《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》第十五條規(guī)定：長期股權(quán)投資應(yīng)根據(jù)不同情況，分別采用成本法或權(quán)益法核算。第十六條規(guī)定：投資企業(yè)對被審計單位無控制、無共同控制且無重大影響的，長期股權(quán)投資采用成本法核算。第十七條規(guī)定：采用成本法時，除追加或收回投資外，長期股權(quán)投資的賬面價值一般應(yīng)保持不變。被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累計凈利潤的份額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)全股利超過上述數(shù)額的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。

    據(jù)此，注冊會計師李文可以認(rèn)可華聯(lián)公司的會計處理。

    案例二：注冊會計師李文審計華聯(lián)公司2001年度會計報表，了解到華聯(lián)公司2000年4月1日以現(xiàn)金480萬元購買H公司100萬股，占H公司股權(quán)比例10％；2000年5月25日收到H公司5月1日派發(fā)的現(xiàn)金股利5萬元。2000年末該股權(quán)的市值為420萬元，華聯(lián)公司據(jù)此計提減值準(zhǔn)備55萬元。2001年5月1日，H公司宣告分紅，每10股紅利為2元，實際發(fā)放日為5月25日。2001年7月1日，華聯(lián)公司又從證券市場上購買了100萬股H公司的股票，共支付了銀行存款440萬元。這樣，其持股比例增加到20％，華聯(lián)公司對H公司具有了重大影響力。

    李文通過檢查華朕公司提供的H公司經(jīng)審計的會計報表，了解到H公司2000年實現(xiàn)稅后凈利潤為300萬元，其中1—3月份80萬元，4—12月份220萬元，2000年宣告公派現(xiàn)金股利50萬元；2001年實現(xiàn)稅后凈利潤300萬元，其中1—6月份140萬元，7—12月份160萬元，2001年5月1日宣告分派的現(xiàn)金股利20萬元。H公司的所有者權(quán)益明細(xì)情況如下表：

                                                    單位：萬元
　　┌─────┬─────────────┬─────────┐
　　│          │          200O年          │      2001年      │
　　│ 項    目 ├───┬────┬────┼────┬────┤
　　│          │1月1日│3月31日 │12月31日│6月30日 │12月31日│
　　├─────┼───┼────┼────┼────┼────┤
　　│實收資本  │ 1000 │  1000  │ 1000   │ 1000   │ 1000   │
　　├─────┼───┼────┼────┼────┼────┤
　　│資本公積  │ 3000 │  3000  │ 3000   │ 3000   │ 3000   │
　　├─────┼───┼────┼────┼────┼────┤
　　│盈余公積  │    80│     80 │    65  │   125  │   170  │
　　├─────┼───┼────┼────┼────┼────┤
　　│未分配利潤│    50│    130 │   255  │   375  │   490  │
　　├─────┼───┼────┼────┼────┼────┤
　　│合  計    │ 4130 │  4210  │ 4320   │ 4500   │ 4660   │
　　└─────┴───┴────┴────┴────┴────┘

    注冊會計師李文了解到華聯(lián)公司相關(guān)會計處理有：

    1、2000年4月1日以現(xiàn)金480萬元購買H公司100萬股時：

    借：長期股權(quán)投資——H公司                480O000
      貸：銀行存款                               4800000

    2、2000年5月1日H公司宣布分派現(xiàn)金股利時：

    借：應(yīng)收股利                                50000
      貸：長期股權(quán)投資——H公司                     50000

    3、2000年5月25日收到H公司派發(fā)的現(xiàn)金時：

    借：銀行存款                                50000
      貸：應(yīng)收股利                                  50000

    4、2000年末，提取長期投資減值準(zhǔn)備55萬元

    借：投資收益                               550000
      貸：長期投資減值準(zhǔn)備                         550000

    5、H公司2001年5月1日宣布分派現(xiàn)金股利20萬元時：

    借：應(yīng)收股利                                20000
    　　長期股權(quán)投資——H公司                   50000
      貸：投資收益——股利收入                      70000

    6、2001年5月25日，收到H公司派發(fā)的現(xiàn)金股利時：

    借：銀行存款                                20000
      貸：應(yīng)收股利                                  20000

    7、華聯(lián)公司2001年7月l日以440萬元又購買H公司10萬股，持股比例增至20％，應(yīng)由“成本法”核算變更為“權(quán)益法”核算，對原會計處理采取追溯調(diào)整時：
    借：長期股權(quán)投資——H公司(投資成本)    　　4210000
                    ——H公司(股權(quán)投資差額)  　516250
                    ——H公司(損益調(diào)整)      　290000
    　　長期投資減值準(zhǔn)備——H公司              374250
      貸：長期股權(quán)投資——H公司                  　4800000
      　　未分配利潤——年初數(shù)                     500000
      　　投資收益                                 90500

    8、2001年7月1日追加投資440萬元時：

    借：長期股權(quán)投資——H公司(投資成本)    4400000
      貸：銀行存款                               4400000

    同時：

    借：長期股權(quán)投資——H公司(股權(quán)投資差額)   80000
      貸：長期股權(quán)投資——H公司《投資成本)           80000

    2001年末，華聯(lián)公司攤銷投資差額和根據(jù)華聯(lián)公司凈利潤確認(rèn)投資收益時：

    借：投資收益——股權(quán)投資差額攤銷         34071.43
      貸：長期股權(quán)投資——H公司(股權(quán)投資差額)  34071.43

    借：長期股權(quán)投資——H公司(損益調(diào)整)     320000
      貸：投資收益——股權(quán)投資收益                 320000

    案例二分析：《企業(yè)會計制度》第二十二條規(guī)定：采用成本法核算時，除追加投資、將應(yīng)分得的現(xiàn)金或利潤轉(zhuǎn)為投資或收回投資外，長期股權(quán)投資的賬面價值一般應(yīng)當(dāng)保持不變。被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。企業(yè)確認(rèn)的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累計凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。

    采用權(quán)益法核算時，投資最初以初始投資成本計量，投資企業(yè)的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，作為股權(quán)投資差額處理，按一定期限平均攤銷，計入損益。

    采用權(quán)益法核算時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在取得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損額(法律、法規(guī)或公司章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤除外，如承包經(jīng)營企業(yè)支付的承包利潤、外商投資企業(yè)按規(guī)定按照凈利潤的一定比例計提作為負(fù)債的職工獎勵及福利基金等)，調(diào)整投資的賬面價值，并作為當(dāng)期投資收益。企業(yè)按被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，減少投資的賬面價值。企業(yè)在確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損時，應(yīng)以投資賬面價值減記至零為限；如果被投資單位以后各期實現(xiàn)凈利潤，投資企業(yè)應(yīng)在計算的收益分享額超過未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，按超過未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額的金額，恢復(fù)投資的賬面價值。

    企業(yè)按被投資單位凈損益計算調(diào)整投資的賬面價值和確認(rèn)投資收益時，應(yīng)當(dāng)以取得被投資單位股權(quán)后發(fā)生的凈損益為基礎(chǔ)。

    對被投資單位除凈損益以外的所有者權(quán)益的其他變動，也應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況調(diào)整投資的賬面價值。

    企業(yè)因追加投資等原因?qū)﹂L期投資股權(quán)的核算從成本法改為權(quán)益法，應(yīng)當(dāng)自實際取得對被投資單位控制、共同控制或?qū)Ρ煌顿Y單位實施重大影響時，按股權(quán)投資賬面價值作為初始投資成本，初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，作為股權(quán)投資差額，并按本制度的規(guī)定攤銷，計入損益。

    在2001年5月1日H公司宣告每股分派現(xiàn)金股利時，華聯(lián)公司應(yīng)付回的現(xiàn)金股利遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于其投資后實現(xiàn)的凈利潤的10％(22萬元)，因此，應(yīng)將分回的2000年的現(xiàn)金股利全部確認(rèn)為投資收益；同時將以前沖減的5萬元投資成本轉(zhuǎn)回。具體計算如下：

    當(dāng)年沖減的投資成本=(投資后至本年未止被投資方累計分派的利潤或現(xiàn)金股利-投資年至上年末止被投資單位累計實現(xiàn)的凈損益)×投資方持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本=［(50＋20)－220]×10％－5=-20(萬元)

    由于以前年度所沖減成本為5萬元，在認(rèn)定所應(yīng)恢復(fù)的長期股權(quán)投資成本時，應(yīng)當(dāng)以當(dāng)初所沖減的成本核算為上限。為此，2001年5月1日華聯(lián)公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的投資收益為：

    投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利+應(yīng)轉(zhuǎn)回的初始投資成本的金額=2＋5=7(萬元)

    2000年4月1日投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資差額：4800000－42100000×10％＝590000(元)

    2000年4－12月應(yīng)攤銷的股權(quán)投資差額：(590000÷120)×9=44250(元)

    2001年1-6月應(yīng)攤銷的股權(quán)投資差額：(590000÷120)×6=29500(元)

    2000年4-12月應(yīng)確認(rèn)的投資收益：2200000×10％=220000(元)

    2001年1-6月應(yīng)確認(rèn)的投資收益：1400000×10％=140000(元)

    經(jīng)上述調(diào)整后，2000年末“長期股權(quán)投資——H公司”的賬面價值應(yīng)為：
    4800000－50000－44250＋220000=4925750(元)

    應(yīng)計提減值準(zhǔn)備為：4925750－4200000－550000＝175750(元)

    兩次收到現(xiàn)金股利，均應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價值計入“長期股權(quán)投資——H公司(損益調(diào)整)”，共計70000元；

    則：2000年4—12月成本法改為權(quán)益法的累計影響收益增加數(shù)為：220000－44250－(175750－550000)-50000=500000(元)

    2001年1—6月成本法改為權(quán)益法的累計影響收益增加數(shù)為：140000－29500－20000＝90500(元)

    追溯調(diào)整后：

    “長期股權(quán)投資——H公司(投資成本)”應(yīng)為：4800000-590000=4210000(元)

    “長期股權(quán)投資——H公司(損益調(diào)整)”應(yīng)調(diào)整為：(2200000＋1400000)×10％－70000＝290000(元)

    “長期股權(quán)投資——公司(股權(quán)投資差額)”應(yīng)調(diào)整為590000-44250－29500=516250(元)

    長期投資減值準(zhǔn)備減少：550000－175750=374250(元)

    計算再次投資的股權(quán)投資差額：440－(4320×10％)=8(萬元)

    因此，華聯(lián)公司對H公司投資的股權(quán)投資差額為：8+(59－4.425－2.95)＝59.625(萬元)；

    股權(quán)投資差額應(yīng)從2000年4月起按10年攤銷，由于2000年4月至2001年6月已經(jīng)攤銷15個月，尚可攤銷的年限為：12×10－15=105(月)

    則2001年7月至12月應(yīng)攤銷的股權(quán)投資差額為：(516250＋80000)÷105×6=34071.43(元)

    2001年12月31日核算投資收益時，由于華聯(lián)公司在7月1日才改為權(quán)益法。所以，也只能就7月1日以后的被投資方實現(xiàn)的凈利潤來認(rèn)定投資收益。具體計算如下：160×20％=32(萬元)

    所以，注冊會計師李文完全可以認(rèn)定華聯(lián)公司的會計處理。

　　二、案例評價

    投資活動主要由權(quán)益性投資交易和債權(quán)性投資交易組成。投資活動具有如下特征：交易數(shù)量較少，而且每筆交易的金額通常較大；漏記或不正當(dāng)?shù)貙σ还P業(yè)務(wù)進(jìn)行會計處理，將導(dǎo)致重大錯誤，從而對企業(yè)會計報表的公允性反映產(chǎn)生較大的影響；交易必須遵守國家法律、法規(guī)和相關(guān)契約的規(guī)定等。注冊會計師在進(jìn)行投資業(yè)務(wù)審計時，應(yīng)重點考慮以下特殊性：

    1.檢查投資業(yè)務(wù)的合法性�！豆�司法》第十二條規(guī)定：公司可以向其他有限責(zé)任公司、股份有限公司投資，并以該出資為限對所投資公司承擔(dān)責(zé)任。

    公司向其他有限責(zé)任公司、股份有限公司投資的。除國務(wù)院規(guī)定的投資公司和控股公司外，所累計投資額不得超過凈資產(chǎn)的50％，在投資后，接受被投資公司以利潤轉(zhuǎn)增的資本，其增加額不包括在內(nèi)。

    因此，注冊會計師應(yīng)在計算被審計單位長期投資額占企業(yè)凈資產(chǎn)比例的基礎(chǔ)上，查明被審計單位長期投資業(yè)務(wù)是否符合國家在此方面的限制性規(guī)定；審閱被審計單位最高層或董事會的會議記錄或決議，確認(rèn)投資活動是否經(jīng)過批準(zhǔn)；核對證券交易憑證、有關(guān)投資協(xié)議、合同、章程等資料和有關(guān)資產(chǎn)的增減，判斷其投出和收回金額計算的正確性。

    2.檢查長期投資與短期投資在分類上的相互劃轉(zhuǎn)。注冊會計師應(yīng)查閱債券到期日來計算“1年內(nèi)到期的長期債券投資”的數(shù)額，判斷其是否已從報表上“長期債券投資”扣除并單獨列在“流動資產(chǎn)”類下“l(fā)年內(nèi)到期的長期債券投資”項目內(nèi)；檢查股票和債券的收益情況以及按接受投資企業(yè)情況來判斷長期投資轉(zhuǎn)化為短期投資的合理性，關(guān)注被審計單位為提高“流動比率”指標(biāo)而隨意結(jié)轉(zhuǎn)的現(xiàn)象；檢查有無長期投資性質(zhì)的短期投資。

    3.獲取證券交易所股票、債券的市價情況，以及被投資單位的經(jīng)過審計的會計報表，必要時對投資的證券實施函證程序，對長期投資較大的被投資單位實施必要的審計。在實務(wù)中，對于較大金額的長期投資的被投資單位，注冊會計師應(yīng)利用其他注冊會計師的工作。但如果被投資單位沒有經(jīng)過獨立審計，注冊會計師應(yīng)延伸對其實施必要的審計，核實被投資單位利潤分配情況，以確認(rèn)長期投資余額及其收益的正確性；否則，可考慮發(fā)表保留意見或拒絕表示意見的報告。

    4.關(guān)注投資的增減變動、投資收益的漏計。檢查有價證券的買賣、兌現(xiàn)是否經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)，并索要有價證券的備查簿，審查業(yè)務(wù)發(fā)生的記錄是否完整、損益核算是否正確，有無將收益轉(zhuǎn)做賬外收入的行為；檢查是否存在有投資無收益的現(xiàn)象，或通過往來賬戶來隱藏投資活動。（作者：吳得林　中辰會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司）